2022年初，某光伏項(xiàng)目公司突然收到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門發(fā)來的通知，要求項(xiàng)目公司按照光伏板陣列區(qū)租賃土地面積，依據(jù)當(dāng)?shù)氐恼魇諛?biāo)準(zhǔn)，繳納上一年度城鎮(zhèn)土地使用稅數(shù)百萬元！該項(xiàng)目占地面積近1000余畝，如果每年按此標(biāo)準(zhǔn)繳納數(shù)百萬元的城鎮(zhèn)土地使用稅，運(yùn)營期內(nèi)將增加數(shù)千萬元的稅費(fèi)成本，將給項(xiàng)目帶來顛覆性的影響。
經(jīng)進(jìn)一步了解，本項(xiàng)目在開工之前，當(dāng)?shù)乜h人民政府為了招商引資，推進(jìn)項(xiàng)目落地，出具了項(xiàng)目所在地不屬于城鎮(zhèn)土地使用稅征收范圍的文件。
一 光伏陣列區(qū)占地是否應(yīng)當(dāng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅一直是困擾行業(yè)發(fā)展的難題
《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例（2019修訂）》第二條規(guī)定：“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅(以下簡(jiǎn)稱土地使用稅)的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。”該條例還規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅以“實(shí)際占用的土地面積”為計(jì)稅依據(jù)，按每平方米年稅額進(jìn)行征收，每平方米稅額根據(jù)不同城鎮(zhèn)等級(jí)，從0.6元-30元/年不等，具體由省級(jí)人民政府確定。
財(cái)政部在2017年《關(guān)于政協(xié)十二屆全國委員會(huì)第五次會(huì)議第2049號(hào)（財(cái)稅金融類200號(hào)）提案答復(fù)的函》中提到：“……根據(jù)國土資源部有關(guān)文件規(guī)定，光伏發(fā)電項(xiàng)目建設(shè)占用農(nóng)用地的，所有用地部分均應(yīng)按建設(shè)用地管理。因此，農(nóng)光互補(bǔ)類光伏項(xiàng)目占用農(nóng)用地的，已經(jīng)改變了占地的用途，不宜對(duì)其按照農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用地免稅。其次，土地使用稅對(duì)于提高土地使用效益、加強(qiáng)土地管理具有重要意義。……考慮到光伏發(fā)電產(chǎn)業(yè)相比其他產(chǎn)業(yè)已經(jīng)享受了較多政策傾斜，為避免行業(yè)攀比，體現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)成本，發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)作用，目前不宜再對(duì)其給予城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠。”該復(fù)函認(rèn)為農(nóng)光互補(bǔ)項(xiàng)目已經(jīng)改變了占地的用途，仍然需要繳納土地使用稅。
此外，山東省地方稅務(wù)局曾向國家稅務(wù)總局進(jìn)行咨詢，國家稅務(wù)總局回復(fù)意見為：由光伏發(fā)電企業(yè)作為實(shí)際使用人、繳納土地使用稅的情況下，應(yīng)按照合同約定的土地面積作為應(yīng)稅面積，并不享受稅收優(yōu)惠政策。
地面復(fù)合型光伏發(fā)電項(xiàng)目（本文所稱光伏項(xiàng)目均指該類項(xiàng)目）通常占地面積較大，特別是光伏板陣列區(qū)（本文均指光伏板陣列區(qū)用地），不僅占地面積大，而且用地性質(zhì)較為特殊，一般采取農(nóng)光互補(bǔ)、漁光互補(bǔ)、林光互補(bǔ)等用地模式，一旦稅務(wù)部門按一般工程項(xiàng)目征收城鎮(zhèn)土地使用稅，將顯著加大項(xiàng)目投資運(yùn)營成本，可能導(dǎo)致項(xiàng)目投資失敗。
目前，除了上述回復(fù)意見以外，關(guān)于光伏項(xiàng)目是否應(yīng)當(dāng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅、應(yīng)當(dāng)如何計(jì)算“實(shí)際占用的土地面積”，在實(shí)務(wù)中，有關(guān)法律政策并不明晰，不同地方稅務(wù)部門亦有不同的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，存在較大的不確定性，隨時(shí)可能成為光伏項(xiàng)目的地雷被引爆。
二 如何判斷光伏項(xiàng)目是否需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅？
根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅的征收范圍包括“城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)“。通常而言，地面集中式光伏項(xiàng)目較少位于城市、縣城范圍內(nèi)，更多位于建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)以及鄉(xiāng)村范圍。城市、縣城范圍相對(duì)較為清晰，容易判斷，但建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)的認(rèn)定，在實(shí)務(wù)中較為模糊，并且可能隨時(shí)發(fā)生變化，給光伏項(xiàng)目稅費(fèi)問題帶來巨大的不確定性。
首先，何為建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)呢？
《建制鎮(zhèn)規(guī)劃建設(shè)管理辦法（2011修正）》規(guī)定：建制鎮(zhèn)，是指國家按行政建制設(shè)立的鎮(zhèn)，不含縣城關(guān)鎮(zhèn)。建制鎮(zhèn)規(guī)劃區(qū)，是指鎮(zhèn)政府駐地的建成區(qū)和因建設(shè)及發(fā)展需要實(shí)行規(guī)劃控制的區(qū)域。建制鎮(zhèn)規(guī)劃區(qū)的具體范圍，在建制鎮(zhèn)總體規(guī)劃中劃定。
《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》(1988)國稅地字第15號(hào))規(guī)定：建制鎮(zhèn)是指經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)設(shè)立的建制鎮(zhèn)。工礦區(qū)是指工商業(yè)比較發(fā)達(dá)，人口比較集中，符合國務(wù)院規(guī)定的建制鎮(zhèn)標(biāo)準(zhǔn)，但尚未設(shè)立鎮(zhèn)建制的大中型工礦企業(yè)所在地。工礦區(qū)須經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)。
根據(jù)上述規(guī)定，“建制鎮(zhèn)”“工礦區(qū)”一般須經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)設(shè)立。同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意到，對(duì)于“工礦區(qū)”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較為寬泛，只要達(dá)到“工商業(yè)比較發(fā)達(dá)，人口比較集中”的非設(shè)鎮(zhèn)地區(qū)，均可以被劃定為“工礦區(qū)”。
其次，“建制鎮(zhèn)”征收范圍如何確定？
根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，并非“建制鎮(zhèn)”所有轄區(qū)范圍都屬于城鎮(zhèn)土地使用稅的征收范圍?！蛾P(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》 規(guī)定：建制鎮(zhèn)的征稅范圍為鎮(zhèn)人民政府所在地。城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)的具體征稅范圍，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府劃定。
那么“鎮(zhèn)人民政府所在地”又應(yīng)當(dāng)任何認(rèn)定呢？
國家有關(guān)法律并沒有做出進(jìn)一步的規(guī)定，按照基本的邏輯，“鎮(zhèn)人民政府所在地”應(yīng)當(dāng)不同于全部建制鎮(zhèn)的行政區(qū)域，而應(yīng)當(dāng)僅限于鎮(zhèn)人民政府所在村、街道等轄區(qū)，但在實(shí)務(wù)中，較多地方政府將其擴(kuò)展到全部轄區(qū)范圍，實(shí)質(zhì)上突破了“鎮(zhèn)人民政府所在地”的限制。
以廣東、山東、山西為例：《廣東省城鎮(zhèn)土地使用稅實(shí)施細(xì)則（2009修訂）》對(duì)于建制鎮(zhèn)的征稅范圍是“鎮(zhèn)行政區(qū)的區(qū)域范圍”；《山西省實(shí)施<中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例>辦法》（山西省人民政府令第207號(hào)）規(guī)定建制鎮(zhèn)的征稅范圍為“建制鎮(zhèn)所轄行政區(qū)域內(nèi)”；《山東省實(shí)施<中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例>辦法》（2007年）規(guī)定：非設(shè)區(qū)的市、縣城、建制鎮(zhèn)人民政府所在地征稅的具體區(qū)域范圍，由縣（市）人民政府決定。該辦法將“建制鎮(zhèn)人民政府所在地”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)交由縣（市）一級(jí)人民政府決定，而很多縣（市）人民政府將城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅范圍擴(kuò)大為“鎮(zhèn)政府所在地及鎮(zhèn)域所有從事生產(chǎn)經(jīng)營納稅人”。
最后，復(fù)合型光伏項(xiàng)目是否屬于城鎮(zhèn)土地使用稅免征范圍呢？
《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房產(chǎn)稅和土地使用稅具體征稅范圍解釋規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1999〕44號(hào)）相關(guān)規(guī)定，對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)用地和農(nóng)民居住用房屋及土地，不征收房產(chǎn)稅和土地使用稅。
根據(jù)上述規(guī)定，復(fù)合型光伏項(xiàng)目，采取農(nóng)光互補(bǔ)、漁光互補(bǔ)、林光互補(bǔ)等方式，并未改變土地原有性質(zhì)和用途，光伏企業(yè)是否還需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅呢？目前有關(guān)法律政策，并沒有給出明確的答案。不同稅務(wù)機(jī)關(guān)可能給出不同的答案，作出不同的要求。
目前僅有個(gè)別地方政府給出了較為清晰的答案，比如內(nèi)蒙古財(cái)政廳、地方稅務(wù)局于2017年12月聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于明確光伏發(fā)電企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅政策適用問題的通知》（注：該文件未能在公開官方網(wǎng)站查詢到）規(guī)定：對(duì)光伏發(fā)電企業(yè)用地，如果土地性質(zhì)屬于農(nóng)用地或未利用地，且被實(shí)際用于種養(yǎng)殖、水土保持、植被恢復(fù)、荒漠化治理、鹽堿化治理工作的，可按條例中“直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地”免征土地使用稅。
三 如何認(rèn)定“實(shí)際占用的土地面積”？
《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（2019修訂）規(guī)定，土地使用稅以納稅人“實(shí)際占用的土地面積”為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計(jì)算征收?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于城鎮(zhèn)土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（〔1988〕國稅地字015號(hào)）進(jìn)一步明確，納稅人實(shí)際占用的土地面積是指由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定的單位組織測(cè)定的土地面積；尚未核發(fā)土地使用證書的，應(yīng)由納稅人據(jù)實(shí)申報(bào)土地面積。
根據(jù)上述規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅應(yīng)以項(xiàng)目實(shí)際占用的土地面積納稅，即遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。這一原則的適用，在實(shí)務(wù)中又產(chǎn)生了非常大的爭(zhēng)議。特別是對(duì)光伏項(xiàng)目而言，各地執(zhí)行過程中，對(duì)于光伏板陣列區(qū)“實(shí)際占用的土地面積”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)包括租賃面積、光伏面板投影面積、支架基座面積等，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)較大。
僅有個(gè)別地方政府出臺(tái)了較為清晰的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，仍以內(nèi)蒙古財(cái)政廳、地方稅務(wù)局發(fā)布的《關(guān)于明確光伏發(fā)電企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅政策適用問題的通知》為例，該通知規(guī)定，對(duì)光伏發(fā)電企業(yè)的光伏板陣列基座、升壓站、變電站、廠區(qū)道路等生產(chǎn)用地，以及辦公用地、生活用地，應(yīng)照章征收土地使用稅。
四 結(jié)論
綜上所述，雖然現(xiàn)行國家相關(guān)法律政策對(duì)于光伏項(xiàng)目是否需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，以及應(yīng)當(dāng)如何繳納問題，存在規(guī)定不明，各地稅務(wù)部門執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一的情況，但筆者認(rèn)為，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，結(jié)合光伏項(xiàng)目的用地特征，可以得出如下基本結(jié)論：
首先，根據(jù)國家現(xiàn)行有關(guān)法律政策，復(fù)合型地面光伏發(fā)電項(xiàng)目的光伏板陣列區(qū)不應(yīng)納入到城鎮(zhèn)土地使用稅的征收范圍，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)按照一般工程建設(shè)項(xiàng)目占地來征收城鎮(zhèn)土地使用稅的依據(jù)并不充分。
《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第一條規(guī)定：“為了合理利用城鎮(zhèn)土地，調(diào)節(jié)土地級(jí)差收入，提高土地使用效益，加強(qiáng)土地管理，制定本條例。”該條款說明了征收城鎮(zhèn)土地使用稅的目的，即該條例的立法目的在于合理利用城鎮(zhèn)土地、節(jié)約用地，提高土地利用效益。
而復(fù)合型地面光伏項(xiàng)目的特點(diǎn)就在于不改變?cè)型恋匦再|(zhì)和用途的情況下，開展光伏建設(shè)工作，有利于充分發(fā)揮土地的效益，利國利民。對(duì)其征收城鎮(zhèn)土地使用稅，并不符合這一立法宗旨。
部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，機(jī)械理解有關(guān)法律政策，無視光伏項(xiàng)目用地的“復(fù)合型”特征，為了短期增加稅收，向光伏企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅，不符合相關(guān)法律原則，違背立法初衷。
其次，即便從嚴(yán)理解有關(guān)法律政策，需要對(duì)光伏項(xiàng)目的光伏陣列區(qū)征收城鎮(zhèn)土地使用稅，也不應(yīng)按照“全面積”進(jìn)行征收。
如上文所述，復(fù)合地面光伏項(xiàng)目的光伏陣列區(qū)的用地模式不同于一般性的建設(shè)項(xiàng)目，其實(shí)際占用的土地資源非常有限，除了支架基座以外，其它部分仍然可以基本保持原有用途。故，即便需要征收城鎮(zhèn)土地使用稅，也應(yīng)當(dāng)僅限于支架基座部分面積或其它實(shí)際占用的土地。
最后，部分地方存在不合理擴(kuò)大城鎮(zhèn)土地使用稅征收范圍的趨勢(shì)，有違國家相關(guān)法律規(guī)定，依據(jù)不足。比如上文提到的部分地方將“鎮(zhèn)人民政府所在地”擴(kuò)展到全部“鎮(zhèn)域”，涉嫌違反上位法的規(guī)定，加大了企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。
五 建議
針對(duì)上述問題，為了更好促進(jìn)光伏產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，本著依法征稅，優(yōu)化營商環(huán)境等基本原則，筆者提出如下建議：
其一、對(duì)于國家及地方政府而言
國家及地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)盡快出臺(tái)相應(yīng)的政策文件，對(duì)于光伏項(xiàng)目的城鎮(zhèn)土地使用稅征收問題進(jìn)行明確，統(tǒng)一征收原則，避免各自為政，隨意劃定征收范圍。對(duì)于企業(yè)而言，不確定性是最大的風(fēng)險(xiǎn)，法律政策的不確定性，會(huì)極大影響營商環(huán)境，打擊企業(yè)的投資積極性。
國家及地方在出臺(tái)有關(guān)稅收政策時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮光伏項(xiàng)目的行業(yè)特征，本著有利于節(jié)約土地資源，提高土地利用效益的初衷；本著有利于光伏行業(yè)健康發(fā)展，服務(wù)于國家雙碳戰(zhàn)略目標(biāo)；本著優(yōu)化營商環(huán)境，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的原則。
其二、對(duì)于光伏投資企業(yè)而言
企業(yè)在進(jìn)行光伏項(xiàng)目投資建設(shè)或并購過程中，應(yīng)當(dāng)充分了解當(dāng)?shù)兀ㄊ ⑹?、區(qū)、縣）城鎮(zhèn)土地使用稅相關(guān)法律政策，核實(shí)項(xiàng)目是否位于征稅范圍，并防范未來進(jìn)行“鄉(xiāng)改鎮(zhèn)”、增設(shè)“工礦區(qū)”的可能性，爭(zhēng)取獲得當(dāng)?shù)卣蚨悇?wù)機(jī)關(guān)出具的不在“建制鎮(zhèn)”“工礦區(qū)”范圍，或者免于征收城鎮(zhèn)土地使用稅的文件。
如果存在被征收城鎮(zhèn)土地使用稅的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)提前做好經(jīng)濟(jì)測(cè)算，或是作出相應(yīng)的商業(yè)安排，充分披露風(fēng)險(xiǎn)，履行有關(guān)投資決策程序。
原標(biāo)題：警惕！城鎮(zhèn)土地使用稅，可能成為阻礙光伏項(xiàng)目落地的一大難題
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